Введение. В статье рассматриваются актуальные вопросы использования инструментария финансового анализа в целях выявления и документирования противоправных деяний, ответственность за которые предусмотрена статьями 195, 196 и 197 Уголовного кодекса Российской Федерации. В процессе выявления и документирования преднамеренных и фиктивных банкротств, неправомерных действий при банкротстве ключевое значение приобретают результаты документальных исследований, связанные с проведением финансового анализа деятельности хозяйствующего субъекта. Именно результативность и возможность сформулировать однозначные выводы по результатам такого исследования и определяет успешность доказывания рассматриваемой категории преступных деяний. Материалы и методы. Методология исследования опирается на использование методов материалистической диалектики. При проведении исследования, результаты которого обобщены в настоящей научной статье, применялась совокупность общенаучных, специальных и частных методов изучения экономических процессов и явлений, детерминированных совершением деяний, направленных на создание условий для искусственной неплатежеспособности хозяйствующих субъектов. Теоретическую основу исследования составили действующие законодательные и нормативные правовые акты в сфере признания хозяйствующего субъекта несостоятельным (банкротом), а также регламентирующие отдельные вопросы оперативно-служебной деятельности специалистов-ревизоров подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции органов внутренних дел, опубликованные результаты научных и прикладных исследований по схожей проблематике. Результаты исследования. В статье содержится совокупность положений, направленная на выявление проблем действующего законодательства Российской Федерации в сфере несостоятельности (банкротства); описывается методология проведения исследования документов бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствующая специфике выявления и доказывания признаков неправомерных действий при банкротстве, фиктивных и преднамеренных банкротств. Выводы и заключения. Проведенное исследование позволило выработать предложения, ориентированные на сотрудников подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции органов внутренних дел по использованию способов и приемов финансового анализа в целях выявления и доказывания преступлений, предусмотренных ст. ст. 195, 196, 197 УК РФ.
преднамеренное банкротство, фиктивное банкротство, неправомерные действия при банкротстве, криминальные банкротства, финансовый анализ, финансовые коэффициенты, исследование документов
Банкротство имеет сложную и неоднозначную природу. С одной стороны, институт несостоятельности (банкротства) нерентабельно работающих предприятий является одним из необходимых элементов любой нормально функционирующей рыночной экономики, а с другой – его можно рассматривать как спланированное и управляемое действие, что обуславливает распространение преднамеренных и фиктивных банкротств, неправомерных действий при банкротстве.
На текущем этапе развития экономических отношений в обществе институт несостоятельности (банкротства) остается одним из важнейших рыночных механизмов, координирующих предпринимательскую деятельность.
Российская юридическая наука также исходит из понимания того, что несостоятельность (банкротство) является неотъемлемым атрибутом экономики страны. Сущность банкротства традиционно рассматривается в логической взаимосвязи с критериями его признания в юридическом и финансовом аспекте.
На протяжении всей истории развития института несостоятельности (банкротства) сохраняет свою остроту вопрос добросовестности действий предприятия-должника. Противоправные действия в рассматриваемой сфере не только подрывают основы законодательства о несостоятельности (банкротстве), но и создают реальную угрозу экономическому потенциалу государства, нанося существенный вред субъектам его финансово-хозяйственной деятельности.
Актуальной является задача определения условий, ведущих предприятие к несостоятельности, установлению признаков противоправной деятельности при ее наступлении, а также распознание ее ранних симптомов, об этом имеется упоминание в трудах таких авторов, как Е. Л. Глушков, Ю. Г. Клещенко, Д. А. Османовой и И. А. Уваровой [1, с. 127; 2, с. 28; 3, с. 5; 4, с. 12]. В результате, как отмечает Н. Ю. Шилова, в отечественной практике финансового анализа появилось большое число методик диагностики несостоятельности (банкротства), некоторые из них нашли свое отражение в законодательной базе [5, с. 21].
Вместе с тем следует признать, что ни один реализуемых методов проведения финансового анализа и ни один из финансовых коэффициентов (или их совокупности), используемых в диагностике несостоятельности (банкротства) не обеспечивает абсолютно достоверные выводы, что обусловлено совокупностью причин как объективного, так и субъективного характера.
Это представляет существенную проблему для выявления и документирования противоправных деяний, ответственность за которые предусмотрена ст.ст. 195, 196, 197 УК РФ.
Успешность уголовного преследования по делам о криминальных банкротствах находится в прямой взаимозависимости от информационного обеспечения выявления и документирования данных преступных деяний. Возникает необходимость познания и детального изучения механизма выявления фактов фальсификация бухгалтерской отчетности и иных учетных документов, которые в дальнейшем становятся основной базой для проведения аналитической работы. Это будет не только обеспечивать установление самого факта криминального события, но и способствовать определению размера ущерба, нанесенного преступлением.
В 2021 году на общефедеральном уровне наблюдается закрепление тенденции снижения числа преступлений, предусмотренных ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве», (79 преступлений; –35,3%), ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство» (–6,8 %, 137 преступлений), ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство»
(–83,3%, 1 преступление), которую связывают с введением в действие моратория на возбуждение дел о банкротстве в рамках поддержки организаций и индивидуальных предпринимателей, в наибольшей степени пострадавших в условиях COVID-19
[6, с. 51] Аналогичную тенденцию демонстрируют и предварительные данные за 2022 год.[1]
Количество выявленных фактов противоправной деятельности в рассматриваемой сфере, в целом, коррелирует с общим количеством хозяйствующих субъектов, проходящих процедуру признания их несостоятельными. Так, в соответствии с данными Федресурса[2] абсолютное число решений о несостоятельности в 2021 году и за истекший период 2022 год (в сравнении с аналогичными периодами) все еще ниже уровня 2019 года.
Тем не менее, полагаем, что в перспективе ключевое влияние на показатели экономической преступности в рассматриваемой сфере в сторону увеличения окажут изменения в субъектный состав преступлений в сфере банкротства (ст.ст. 195 и 196 УК РФ), в соответствии с которыми к ответственности за такие преступления могут привлекаться арбитражные управляющие; председатели ликвидационной комиссии (ликвидаторы); контролирующие должника лица либо руководители этих контролирующих лиц. Установление ответственности за совершение криминального банкротства организованной группой представляется нам вполне адекватной реакцией государства на совершение таких преступных посягательств.
Анализ статистических данных в сфере несостоятельности (банкротства) свидетельствует о том, что в реальности довольно часто при банкротстве компаний отмечаются признаки его преднамеренности или фиктивности, неправомерности действий. Однако, субъекты привлекаются к ответственности за данное правонарушение в единичных случаях.
Это обусловливает повышенное внимание к пресечению указанных действий и выделению особой группы банкротств – криминальных. Криминальные банкротства объективно взаимосвязаны со многими угрозами экономической безопасности, – это увеличение уровня безработицы, рост уклонений от уплаты налогов, усиление коррумпированности экономических отношений, активизация процессов легализации денежных средств, полученных преступным путем, и другое.
Экономический субъект при инициализации процедуры банкротства с определенным криминальным умыслом влияет на защищенность не только отдельно взятых собственных экономических отношений и связей, но и косвенным образом нарушают экономические связи иных экономических субъектов. Вследствие таких действий угрозе подвергается вся экономическая система Российской Федерации.
Преступления, связанные с признанием хозяйствующего субъекта несостоятельным (банкротом), относятся к категории экономических. При их совершении причиняется ущерб, как правило, не только кредиторам (контрагентам), сотрудникам, но и государству в виде неуплаченных налоговых платежей, что создает угрозу экономической безопасности Российской Федерации.
Комплекс причин и условий совершения деяний, ответственность за которые предусмотрена ст.ст. 195, 196, 197 УК РФ включен в общие отечественные тенденции причинности экономической преступности и обладает определенным набором специфических детерминант. Объективными причинами криминальных банкротств выступают:
1) противоречия финансовых интересов предприятия-должника и его кредиторов;
2) наличие условий для злоупотребления правами, определяемых гражданским и хозяйственным законодательством (практически неограниченные возможности по созданию юридических лиц, свобода договора и пр.);
3) непроработанность законодательства и правоприменительной практики;
4) неразвитость социальных и социально-экономических институтов, связанных с экономической несостоятельностью;
5) несовершенства в функционировании институтов банкротства.
Особенностью выявления и документирования преступлений, предусмотренных ст.ст. 195, 196, 197 УК РФ, является необходимость использования специальных познаний в сфере финансового анализа и бухгалтерского учета, иных смежных отраслей. Это обусловливает высокую значимость проведения исследования документов.
Исследование документов в целях выявления и документирования экономических преступлений, предусмотренных ст.ст. 195, 196 и 197 УК РФ, так же, как и другие виды документальных исследований, реализуется в определенной последовательности. На первоначальном этапе происходит определение задач исследования, определяется достаточность предоставленных на исследование документальных данных и выбирается методика проведения исследования, ключевой этап которой связан с применением инструментария финансового анализа.
Для характеристики произошедших экономических изменений рассчитывается система коэффициентов, характеризующих финансовое состояние организации (проводится коэффициентный анализ), и предлагаемая, например, в работах И. В. Бандориной, А. Н. Буторова, Р. А. Корниловича др. [7, с. 80; 8, с. 144].
Использование финансовых коэффициентов, пишет Н. С. Пласкова, дает возможность изучить взаимосвязи между различными показателями отчетности и оценить финансовое состояние организации на основе расчета коэффициентов платежеспособности, финансовой устойчивости и деловой активности [9, с. 84].
При этом не исключается расчет и других финансовых коэффициентов, в том числе предложенных в иных нормативных правовых актах, регламентирующих вопросы признания несостоятельности (банкротства) или регламентирующих финансовый анализ, рекомендованных в научной и справочной литературе. Набор дополнительных финансовых коэффициентов может носить индивидуальный характер.
Следует отметить, что при проведении расчетов необходимо руководствоваться требованиями должной осмотрительности при определении исходных данных для расчетов. Так, в соответствии с рекомендуемой методикой, при расчете финансовых коэффициентов, в частности коэффициентов платежеспособности, показатель «Краткосрочные обязательства» определяется в соответствии с числовым значением строки 1500 бухгалтерского баланса (итог раздела V «Краткосрочные обязательства»).
Вместе с тем в состав статей данного раздела входят такие статьи, как «Доходы будущих периодов» (строка 1530) и «Оценочные обязательства» (строка 1540), которые по своему экономическому содержанию в составе краткосрочных обязательств могут рассматриваться лишь условно. Значение данных строк (при наличии раскрытия по ним числовых показателей) рекомендуется исключать при расчетах величины краткосрочных обязательств компании, чья деятельность исследуется, включая их в величину показателя «Собственный капитал».
Могут использоваться и иные методы финансового анализа:
- «чтение» отчетности;
- вертикальный и горизонтальный анализ;
- трендовый анализ;
- сравнительный анализ;
- факторный анализ;
- качественный анализ.
В рамках проведения исследования документов по ст.ст. 195, 196, 197 УК РФ,
в числе прочих важных и значимых методов аналитической работы, рекомендуется активное использование такого метода финансового анализа, как «чтение» отчетности, позволяющего не только получить общее представление о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, обоснованности структуры активов и пассивов и динамики их изменения, но и сделать предварительные выводы о вероятности фальсификации или вуалировании отчетных форм.
Неформальные документарные признаки банкротства устанавливаются по данным бухгалтерского учета:
1. Низкое качество и невыполнение сроков предоставления документации. Неэффективная работа учетных и финансовых подразделений может стать причиной просчетов в управленческих решениях, принимаемых руководством.
2. Резкие изменения в статьях бухгалтерского баланса предприятия. В частности, негативным сигналом, с одной стороны, является снижение ликвидных средств предприятия, с другой – существенное увеличение, что может свидетельствовать о недостаточности инвестиционной деятельности. В условиях функционирования развитой экономики оптимальной является ситуация, при которой у предпринимателя в свободном распоряжении находится не более 10% денежных средств.
3. Значительное увеличение доли дебиторской задолженности в активах предприятия. Это может свидетельствовать о неграмотной кредитной политики в отношении покупателей, низкой финансовой дисциплине дебиторов, их банкротстве, уменьшение емкости рынка и т. д.
4. Значительное изменение доли производственных запасов в общей стоимости имущества. Увеличение остатков производственных запасов может свидетельствовать о нерациональности выбранной хозяйственной стратегии, затоваривании, снижении ликвидности активов; снижение – о сокращении производственно-хозяйственной деятельности или стать причиной перебоев в производственных процессах.
5. Рост суммы задолженности перед работниками, акционерам, финансовыми и налоговыми органами.
Целесообразным является исследование состояние и динамики изменения активов хозяйствующего лица, чья деятельность исследуется. Данное изучение не должно носить формальный характер и констатировать исключительно динамические или структурные изменения отельных статей или групп статей баланса. После применения методов аналитической работы, полагаем, необходимо оценить, достигло ли своей цели исследование или нет, появилась ли возможность однозначно трактуемым способом дать ответы на вопросы, указанные в рапорте сотрудника оперативного подразделения, инициировавшего проведение документального исследования.
При проведении документальных исследований по делам о фиктивных и преднамеренных банкротствах, неправомерных действиях при банкротстве специалист-ревизор должен не только проверять формальное соблюдение внешних атрибутов документов, которыми кредиторы подтверждают обоснованность своих требований, но и оценивать разумные доводы и доказательства (в том числе косвенные, как в отдельности, так и в совокупности), указывающие на пороки сделок, цепочек сделок (мнимость, притворность и т. п.) или иных источников формирования задолженности. Операциями-«мишенями», свидетельствующими о возможном совершении противоправных деяний, являются:
1) наличие неденежных форм расчетов (признаками потенциальных нарушений являются не только вексельная форма расчетов, но и бартер, зачеты взаимных требований);
2) существенный размер кредиторской задолженности (признаком потенциальных нарушений является формирование кредиторской задолженности не соответствующей нормальным условиям хозяйственной деятельности сверх реальных возможностей предприятия: использование завышенных штрафов и пени, присоединяемых к основной сумме задолженности; привлечение кредитов и займов под процент, не соответствующий рыночным условиям хозяйствования; искусственное создание задолженности на основании фиктивных договоров, по которым не планируется выполнение работ, оказание услуг или поставка товаров)[3]
3) существенный размер дебиторской задолженности (признаком потенциальных нарушений является формирование «искусственной» дебиторской задолженности, в ситуациях, когда экономически ее оправдать нельзя: перечисление необоснованной предоплаты поставщику; предоставление беспроцентных займов на длительный срок; осуществление расчетов с контрагентами через третьих лиц при сознательном сокрытии факта погашения задолженности перед конечными выгодоприобретателями);
4) существенные колебания стоимости имущества и величины обязательств (занижение или завышение стоимости имущества производится преимущественно путем умышленного нарушения требований к оценке имущества и обязательств, предусмотренных законодательством по бухгалтерскому учету: переоценка основных средств и запасов по завышенным ценам, не соответствующим понятию справедливых, создание завышенных текущих резервов)[4];
5) существенные колебания всей совокупности или отдельных видов доходов и расходов (может осуществляться в виде нарушения требований бухгалтерского законодательства в порядке признания всей массы или конкретных доходов и расходов хозяйствующего субъекта: использование различных методов признания доходов и расходов внутри одного отчетного периода, манипулирование признаками отнесения расходов к текущим или капитальным, завышение расходов и занижение доходов разнообразными методами);
5) использование нерыночных цен и нерыночных условий сделки в расчетах с контрагентами (в том числе по признаку афиллированности), искажающее стоимость имущества.
Выявление указанных фактов подтверждается системой учетной документации [10, с. 120; 11, с. 25].
Источниками информации (и, соответственно, объектами документальных исследований), в соответствии с вопросами, выносимыми для документальных исследований, могут быть:
1) основные учетные документы (первичные и сводные бухгалтерские документы, документы бухгалтерского оформления, инвентаризационные документы);
2) вспомогательные учетные документы (документы, создаваемые в системе оперативного и производственного учета, организационно-распорядительные документы и документы кадрового учета);
3) учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, главная книга и другие, в зависимости от формы ведения бухгалтерского учета экономического субъекта);
4) налоговые регистры и налоговая отчетность;
5) иные документы и материалы, переданные специалисту-ревизору в установленном законом порядке материалы уголовного дела, черновые записи, протоколы допросов и др.).
Конкретный перечень объектов исследования зависит от особенностей дела, специфики деятельности компании, а также этапа процедуры признания ее несостоятельной (банкротом).
Следует акцентировать внимание на том, что объективная сторона противоправных деяний, квалифицируемых по ст.ст. 195, 196 и 197 УК РФ, обладает рядом специфических особенностей, обусловленных прежде всего применением методов финансового анализа и проведением обширных расчетов, что необходимо учитывать как непосредственно при проведении исследования, так и при оформлении его результатов в виде справки об исследовании документов.
Проведение финансового анализа деятельности хозяйствующего субъекта, базирующегося на использовании форм его бухгалтерской (финансовой) отчетности, является обязательным, независимо от того, какой вид преступных деяний, связанных с криминальными банкротствами, выявляется и документируется.
Рекомендуемая совокупность финансовых коэффициентов, которые могут использоваться в рамках проведения документальных исследований при выявлении и документировании преднамеренных банкротств, фиктивных банкротств и неправомерных действий при банкротстве:
- Коэффициенты платежеспособности:
а) коэффициент абсолютной ликвидности (отношение наиболее ликвидных оборотных активов к текущим обязательствам хозяйствующего субъекта);
б) коэффициент текущей ликвидности (отношение ликвидных активов к текущим обязательствам хозяйствующего субъекта);
в) показатель обеспеченности обязательств его активами (отношение суммы ликвидных и скорректированных внеоборотных активов к обязательствам);
г) степень платежеспособности по текущим обязательствам (отношение текущих обязательств должника к величине среднемесячной выручки);
2. Коэффициенты финансовой устойчивости:
а) коэффициент автономии (отношение собственных средств к совокупным активам хозяйствующего субъекта);
б) коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (отношение разницы собственных средств и скорректированных внеоборотных активов к величине оборотных активов хозяйствующего субъекта);
в) доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах (отношение просроченной кредиторской задолженности к совокупным пассивам хозяйствующего субъекта);
г) показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам (отношение суммы долгосрочной дебиторской задолженности, краткосрочной дебиторской задолженности и потенциальных оборотных активов, подлежащих возврату, к совокупным активам хозяйствующего субъекта).
3. Коэффициенты деловой активности:
а) рентабельность активов (отношение чистой прибыли (убытка) к совокупным активам хозяйствующего субъекта);
б) норма чистой прибыли (отношение чистой прибыли к выручке (нетто) хозяйствующего субъекта).
Значения финансовых коэффициентов, полученные в результате расчетов, имеют ориентирующее значение. Сформировать мнение о неудовлетворительном финансовом состоянии и неплатежеспособности хозяйствующего субъекта можно на основе анализа определенной совокупности значений представленных коэффициентов и оценки динамики их изменения. При этом в рамках проводимой аналитической работы необходимо учитывать его отраслевую специфику.
После выявления динамики изменения финансовых коэффициентов необходимо дать оценку критичности их снижения. Одним из методов, позволяющих правильно интерпретировать полученные результаты, является сравнительный анализ рассчитанных значений коэффициентов с минимально допустимым или рекомендованным значением (нормативом).
При этом при выявлении и документировании преднамеренных банкротств необходимым и достаточным является расчет и интерпретация изменения коэффициентов платежеспособности.
Также при выявлении существенного ухудшения[5] значений двух и более коэффициентов (под существенным ухудшением значений коэффициентов понимается такое снижение их значений за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период) целесообразным является проведение следующего этапа выявления признаков преднамеренного банкротства хозяйствующего субъекта, который заключается в анализе сделок должника и действий органов управления должника за исследуемый период, которые могли быть причиной такого ухудшения, в соответствии с данными, представленными в рапорте сотрудника оперативного подразделения, инициировавшего проведение документального исследования.
Итак, в настоящей статье представлен инструментарий финансового анализа, рекомендуемый для использования в выявлении и документировании неправомерных деяний, связанных с признанием хозяйствующего субъекта несостоятельным (банкротом), отвечающий современным требованиям законодательства к диагностике рассматриваемых процессов. Набор рассмотренных в статье финансовых коэффициентов обеспечивает решение конкретных исследовательских задач, следующих из вопросов, вынесенных для исследования.
Использование предложенных в настоящей работе методик получения и использования данных финансового анализа способно обеспечить результативность деятельности подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции органов внутренних дел в противодействии экономической преступности, связанной с фиктивными и преднамеренными банкротствами, неправомерными действиями при банкротстве.
[1] Статистические данные ГИАЦ МВД России
[2] Статистические бюллетени ЕФРСБ за 2019–2022 гг. // URL: // https://fedresurs.ru.
[3] Также возможно формирование задолженности, обеспеченной залогом имущества для помещения кредитора в привилегированную очередь. Нередко придание легитимности задолженности, ставшей результатом притворных и мнимых сделок, происходит за счет решений, введенных в заблуждение судебных органов.
[4] При расчетах финансовых коэффициентов доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов (при их наличии в отчетности) рекомендуется исключать из величины краткосрочных обязательств и включать в состав собственного капитала предприятия, чья деятельность анализируется
[5] Под существенным ухудшением значений коэффициентов понимается такое снижение их значений за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период.
1. Глушков, Е. Л. О некоторых особенностях криминальных банкротств, в правовом поле Российской Федерации // Труды Академии МВД Республики Таджикистан. 2019. № 3. С. 127-135.
2. Клещенко, Ю. Г. К вопросу о расследовании преступлений, связанных с неправомерными действиями при банкротстве (ст. 195 - 197 УК РФ) // Уголовное судопроизводство. 2021. № 3. С. 28-33.
3. Османова, Д. О. Злоупотребления при несостоятельности (банкротстве): монография / под ред. О. А. Беляевой. М.: Юстицинформ, 2020. 184 с.
4. Уварова, И. А. Расследование преступлений, совершенных с использованием процедур банкротства: монография / И. А. Уварова, Л. Г. Щербакова, А.А. Усачев. М., 2016. 106 с.
5. Шилова, Н. Ю. Анахронизмы финансового анализа деятельности банкрота // Арбитражный управляющий. 2019. № 2. С. 21-22.
6. Комплексный анализ состояния преступности в Российской Федерации по итогам 2021 года и ожидаемые тенденции ее развития. Аналитический обзор. М. : ФГКУ «ВНИИ МВД России». 78 с.
7. Методика проведения документальных исследований по материалам оперативно-розыскной деятельности в разрезе классификационных критериев по преступлениям экономической направленности / И. В. Бандорина, А. Н. Буторов, С. С. Воронов, С. П. Голубятников и др. Н. Новгород: Нижегородская академия МВД России, 2018. 142 с.
8. Методология использования результатов анализа финансового состояния хозяйствующих субъектов в целях выявления и документирования криминальных банкротств / Корнилович Р. А., Колесникова Е. Н., Коноваленко С. А., Трушина Н. Н., Ребров А. А., Чеканов Д. Н., Кузнецов Д. В. Рязань, 2021. 195 с.
9. Пласкова, Н. С. Финансовый анализ деятельности организации. М.: ИНФРА-М, 2022. 368 с.
10. Колесникова, Е. Н. Судебная бухгалтерия: учебное пособие для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлениям «Экономика» и «Юриспруденция» / Е. Н. Колесникова, Н.Д. Эриашвили. М .: ЮНИТИ-ДАНА, 2020. 143 с.
11. Ивличев, П .С. Информационные технологии в деятельности органов внутренних дел / П. С. Ивличев, Н. А. Ивличева, М. Н. Трофимов. Рязань, 2021. 160 с.
